Il legittimo affidamento in materia doganale

Sulla base dei principi di legittimo affidamento ([1]) e di buona fede non possono essere irrogate sanzioni ai contribuenti che si conformano a indicazioni contenute in atti dell’Amministrazione finanziaria. Questi principi trovano applicazione anche in materia doganale.

Sebbene gli stessi non vengano espressamente indicati né nella Convenzione di Kyoto del 1973 né nel GATT 1994, ad avviso di una parte della dottrina gli stessi si possono ricavare da altre disposizioni in esse contenute che promuovono la trasparenza, la prevedibilità e la correttezza amministrativa.

In ambito europeo, questi principi vengono ricompresi tra i principi giuridici generali, quali espressione del principio di certezza del diritto. Il Codice Doganale dell’Unione richiama espressamente il principio di buona fede nel preambolo n. 38 e nell’art. 119 ([2]). Quest’ultimo articolo prevede il rimborso o lo sgravio del dazio “se, per un errore delle autorità competenti, l’importo corrispondente all’obbligazione doganale inizialmente notificata era inferiore all’importo dovuto, purché sussistano le seguenti condizioni: a) l’errore non poteva ragionevolmente essere scoperto dal debitore e b) il debitore ha agito in buona fede”.

In ambito domestico la tutela dell’affidamento e della buona fede sono previsti dall’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente. Questo articolo prevede che “non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall’amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa”.

Il D.Lgs. 219/2023 ha integrato il secondo comma dell’art. 10 cit., prevedendo che “limitatamente ai tributi unionali, non sono altresì dovuti i tributi nel caso in cui gli orientamenti interpretativi dell’amministrazione finanziaria, conformi alla giurisprudenza unionale ovvero ad atti delle istituzioni unionali e che hanno indotto un legittimo affidamento del contribuente, vengono successivamente modificati per effetto di un mutamento della predetta giurisprudenza o dei predetti atti”. Questa modifica, che dovrebbe trovare applicazione in relazione ai rapporti tributari che sorgono dal 19 gennaio 2024, riguarda non solo i dazi doganali ma anche altri tributi unionali quali le accise e l’Iva.

Tra le ultime pronunce su questo argomento si segnala l’Ordinanza della Cassazione n. 13237 del 14 maggio 2024. In estrema sintesi, l’Agenzia delle Dogane aveva emesso un avviso di pagamento che faceva seguito a un PVC della Guardia di finanza con cui si accertava che una società aveva emesso fatture di vendita in esenzione d’accisa in violazione dell’art. 52, c. 3, lett. b) TUA ([3]) in quanto l’energia prodotta era stata rivenduta a dei consorziati, ossia dei terzi consumatori finali ([4]).

La società, soccombente nel grado di appello, aveva impugnato la sentenza per diversi motivi, tra cui la violazione dell’art. 10, commi 1 e 2 dello Statuto dei diritti del contribuente, in quanto i giudici di secondo grado avevano ritenuto che non vi era stato un affidamento del contribuente nel comportamento posto in essere dall’Amministrazione finanziaria ([5]).

Accogliendo questo motivo la Suprema corte ha ribadito che la situazione di incertezza interpretativa ingenerata da risoluzioni, comunicati stampa o altri comportamenti attivi quali annullamenti in autotutela dell’Amministrazione finanziaria, anche se non influiscono sulla debenza dell’imposta, devono essere valutata ai fini dell’esclusione dall’applicazione delle sanzioni e interessi.

Concludendo, alla luce della recente modifica dell’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente, deve ritenersi che in un futuro, qualora vengano soddisfatte le condizioni indicate dal secondo comma, per i tributi unionali non potranno essere richieste non solo le sanzioni e gli interessi ma anche i tributi. Tra l’altro, per i casi che rientrano nelle fattispecie previste dall’art. 119 CDU, ciò risultava essere già previsto a livello unionale, in quanto questa norma prevede il rimborso o lo sgravio del dazio quando l’errore non poteva ragionevolmente essere scoperto dal debitore e quando lo stesso ha agito in buona fede.

[1] Sul principio di legittimo affidamento si v. PISTONE P., Diritto tributario europeo, Giappichelli, Ed. III, 2022, p. 14. Si v. anche NASTRI M.P., Spunti di riflessione in tema di tutela del legittimo affidamento del contribuente. Profili nazionali ed europei, in Diritto e pratica tributaria internazionale, 2022, p. 1054; TASSANI T., Il diritto del contribuente all’irretroattività della norma tributaria, in I diritti del contribuente. Principi, tutele e modelli di difesa, (a cura di) CARINCI A. – THASSANI T., Giuffrè, 2022, p. 316; DEL FEDERICO L., Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Giuffrè, 2010, p. 22; LOGOZZO M., I principi di buona fede e del legittimo affidamento: tutela “piena” o “parziale”?, in Diritto e pratica tributaria, 2018, p. 2325; TRIVELLIN M., Il principio di collaborazione e buona fede nel rapporto tributario, Padova, 2013; LOGOZZO M., Legittimo affidamento e buona fede nei rapporti tra contribuente e amministrazione, Università LUISS Guido Carli di Roma, 19 dicembre 2012.

Specificatamente in materia doganale si v. BELLANTE P., Il sistema doganale, Giappichelli, 2020, p. 309; ARMELLA S., Diritto doganale, Egea, 2015, p. 378; FRUSCIONE A., Principi di buona fede ed affidamento, in Diritto doganale, delle accise e dei tributi ambientali, (a cura di) SCUFFI M., ALBENZIO G., MICCINESI M., Ipsoa, 2014, p. 793.

[2] Per quanto attiene questo articolo si v. SCUFFI M. – VISMARA M., Il Codice Doganale dell’Unione, Giuffrè, 2021, p. 355.

[3] Questa norma prevede che è esente dall’accisa l’energia elettrica prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 Kw, consumata dalle imprese di autoproduzione in locali e luoghi diversi dalle abitazioni.

[4] La Cassazione ha più volte affermato che se la società consortile costituita per l’autoproduzione di energia da fonti rinnovabili cede, a titolo oneroso, parte di essa alle proprie consorziate non può godere dell’esenzione in esame, in quanto occorre che l’autoproduttore coincida con colui che consuma l’energia prodotta (cfr. Cass. 5.11.2020 n. 24799 e Cass. 11.9.2020 n. 18863).

[5] Nell’elencazione dei motivi del ricorso per cassazione viene indicato che l’Agenzia delle Dogane aveva rilasciato un’esplicita autorizzazione in esito ad una richiesta del contribuente e quindi vi era uno specifico comportamento posto in essere dall’Amministrazione finanziaria. In altro passaggio della sentenza viene indicato l’Amministrazione finanziaria, per un tempo apprezzabilmente lungo, aveva posto in essere comportamenti attivi che hanno ingenerato il dubbio circa la legittimità del comportamento del contribuente, quali (ad esempio) un comunicato stampa dell’Ufficio delle Dogane di Aosta che non aveva irrogato le sanzioni e alcuni atti dell’Ufficio Dogane di Civitavecchia che in autotutela avevano annullato provvedimenti di contestazione sanzioni.